Arrêt 9C_652/2025 du 9 juin 2026

En bref

En matière de double imposition intercantonale, les conclusions doivent, selon les circonstances, viser les cantons concernés: il n’existe pas de présomption naturelle selon laquelle une conclusion éventuelle contre le «canton oublié» serait implicitement formulée. Les actes de procédure s’interprètent selon le principe de la confiance et l’art. 42 al. 1 LTF; une conclusion tardive est irrecevable. Sur le fond, le domicile de la personne qui dirige une société ne constitue pas à lui seul un rattachement subsidiaire, mais il peut correspondre au lieu de l’administration effective lorsque les décisions essentielles y sont prises avec une vraisemblance prépondérante.

Faits

Une GmbH active dans le conseil avait son siège statutaire dans le canton de Zoug depuis sa fondation en 2014. Son associé unique, qui en assumait la direction, résidait dans le canton de Zurich. En décembre 2021, le siège statutaire a été transféré à son domicile zurichois, puis ultérieurement ailleurs dans le canton de Zurich.

En 2021, l’office cantonal zurichois a ouvert une procédure de souveraineté fiscale et a revendiqué l’assujettissement illimité de la société dans le canton de Zurich dès le 1er janvier 2016. Les autorités cantonales zurichoises ont retenu que l’adresse zougoise correspondait à un simple domicile de boîte aux lettres, tandis que l’administration effective se trouvait au domicile de l’associé unique. La société a recouru au Tribunal fédéral en soutenant que les décisions déterminantes étaient prises à l’étranger. Après l’échéance du délai de recours, elle a encore demandé, à titre éventuel, l’annulation des taxations zougoises entrées en force.

Droit

Le Tribunal fédéral examine d’abord la portée des conclusions. La conclusion cassatoire dirigée contre la décision de souveraineté fiscale zurichoise est recevable: si elle était admise, la double imposition virtuelle née de la revendication zurichoise disparaîtrait. En revanche, la conclusion constatatoire négative tendant à faire constater l’absence d’appartenance fiscale au canton de Zurich est irrecevable, faute d’intérêt propre par rapport à la conclusion en annulation (consid. 1.5).

L’arrêt précise ensuite les exigences en cas de double imposition intercantonale. Pour prévenir efficacement une double imposition, le contribuable doit en principe formuler des conclusions «bidirectionnelles», soit une conclusion principale contre le canton dont il conteste la prétention et une conclusion éventuelle contre l’autre canton, notamment avec demande de restitution des impôts déjà payés. Le Tribunal fédéral refuse toutefois d’admettre une présomption générale selon laquelle une telle conclusion éventuelle existerait implicitement. Les conclusions doivent être interprétées d’office selon les règles générales, en particulier l’art. 42 al. 1 LTF et le principe de la confiance, même lorsque l’art. 127 al. 3 Cst. est invoqué (consid. 1.6).

En l’espèce, la motivation initiale de la société tendait à nier toute appartenance fiscale personnelle en Suisse, en affirmant que l’activité se déroulait à l’étranger. Elle ne contenait donc aucune conclusion, même implicite, contre le canton de Zoug. La conclusion éventuelle déposée ultérieurement, après l’expiration du délai de recours, ne pouvait pas être prise en considération (consid. 1.7). Si la société devait encore vouloir remettre en cause les taxations zougoises, elle devrait emprunter, le cas échéant, la voie de la révision, sans qu’un droit à celle-ci découle directement de l’art. 127 al. 3 Cst. ou de l’art. 51 al. 1 let. a LHID.

Sur le fond, le Tribunal fédéral rappelle qu’une personne morale est assujettie de manière illimitée dans un canton lorsque son siège ou son administration effective s’y trouve (art. 20 al. 1 LHID). Lorsque le siège statutaire et le lieu de l’administration effective divergent, ce dernier prévaut en droit de la double imposition intercantonale. Le domicile du dirigeant ne vaut pas comme rattachement subsidiaire automatique; il peut toutefois être retenu si l’appréciation des preuves montre que les décisions essentielles de l’entreprise y sont prises principalement (consid. 2.3.1).

Le degré de preuve applicable dans une procédure de souveraineté fiscale est celui de la vraisemblance prépondérante, compte tenu de la difficulté pour l’autorité d’établir le lieu de l’administration effective. La société peut apporter la contre-preuve. En l’espèce, les éléments relatifs au canton de Zoug ne démontraient pas une présence réelle: faible rémunération de domiciliation, simple utilisation d’adresse avec transmission du courrier, absence de locaux librement disponibles, de personnel et d’indice d’une activité dirigeante sur place. Les activités exercées chez des clients, principalement à l’étranger, ne suffisaient pas davantage à établir un lieu d’administration effective à l’étranger, faute de rattachement fixe. Au vu de l’ensemble des indices, l’administration effective pouvait être localisée au domicile zurichois de l’associé unique. Le recours est donc rejeté dans la mesure de sa recevabilité.