Arrêt 9C_622/2024 du 29 décembre 2025

Finances publiques et droit fiscal · Impôt sur les gains immobiliers du canton de Saint-Gall, période fiscale 2021

En bref

Cet arrêt précise les règles de calcul de l'impôt sur les gains immobiliers lorsqu'un propriétaire achète un bien, démolit les bâtiments existants pour en construire un nouveau, puis revend le tout. Le Tribunal fédéral rappelle le principe de congruence : pour calculer le gain, on ne peut déduire que les coûts liés à ce qui existe encore au moment de la vente. Ainsi, la part du prix d'achat initial qui concernait les bâtiments démolis ne peut pas être déduite, car ces bâtiments n'existent plus. Par ailleurs, le Tribunal confirme que les frais de construction d'un nouveau bâtiment (remplacement) constituent des impenses (investissements) déductibles du gain immobilier, et non des frais d'entretien déductibles du revenu, même après les récents changements de jurisprudence (ATF 149 II 27).

Faits

En 2014, un couple achète une propriété à Saint-Gall pour 750'000 fr. Le terrain comprend alors une maison, un bâtiment agricole et un hangar. En 2019, ils font raser toutes ces constructions pour bâtir une nouvelle villa moderne. En 2021, ils revendent la propriété pour 4'200'000 fr.

Lors de la taxation du gain immobilier, l'administration fiscale cantonale refuse de déduire la totalité des 750'000 fr. payés en 2014. Elle estime que seule la part correspondant au terrain seul (environ 38 %) est déductible, puisque les maisons d'origine ont disparu. Les propriétaires contestent, estimant que le prix d'achat total doit être pris en compte. Le Tribunal administratif cantonal leur donne raison, mais l'administration fiscale recourt au Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur l'interprétation de l'art. 12 al. 1 LHID (loi sur l'harmonisation des impôts directs), qui définit le gain immobilier comme la différence entre le produit de l'aliénation (prix de vente) et les frais d'investissement (prix d'acquisition + impenses).

Le principe de congruence (consid. 4.4.2)

Le Tribunal fédéral souligne que le calcul du gain doit respecter le principe de congruence. Cela signifie que l'on doit comparer des situations comparables. Le prix d'acquisition déductible doit se rapporter à l'objet tel qu'il est vendu. Si un bâtiment présent lors de l'achat est démoli par le propriétaire, sa valeur disparaît. Le Tribunal considère que la démolition d'un bâtiment privé est une perte de patrimoine privé non déductible fiscalement (consid. 5.2). Par conséquent, au moment de la revente du nouveau complexe, seule la part du prix d'achat de 2014 correspondant au sol (le terrain) peut être admise en déduction.

Distinction entre entretien et investissement (consid. 6.3.2)

Une question importante concernait l'application de l'arrêt ATF 149 II 27. Cette jurisprudence récente a facilité la déduction fiscale des frais de rénovation énergétique ou de "nouvelle construction économique" au titre de l'impôt sur le revenu. Les propriétaires espéraient que cela permettrait de considérer une partie de leurs travaux comme de l'entretien.

Le Tribunal fédéral apporte une précision cruciale pour la pratique :

• La jurisprudence ATF 149 II 27 s'applique aux rénovations et transformations de bâtiments existants.
• Elle ne s'applique pas en cas de démolition totale suivie d'une reconstruction.

Dans ce cas, les coûts de la nouvelle construction sont intégralement des impenses (plus-values). Ils ne peuvent pas être déduits de l'impôt sur le revenu comme "entretien", mais doivent être ajoutés au prix d'acquisition pour réduire le gain immobilier imposable (consid. 6.3.2).

Conclusion du calcul (consid. 6.4)

Le Tribunal fédéral annule la décision cantonale. Le gain imposable doit être recalculé en additionnant :

1. La valeur du terrain au moment de l'achat (calculée proportionnellement sur le prix de 750'000 fr.).
2. Les frais de construction de la nouvelle maison (environ 2 millions fr.).
3. Les frais accessoires (notaire, commissions, etc.).

Le montant total de ces investissements est ensuite soustrait du prix de vente de 4,2 millions fr. pour obtenir le gain net imposable.