Arrêt 9C_590/2024 du 27 août 2025

Finances publiques & droit fiscal · Taxe sur la valeur ajoutée, périodes fiscales 2015-2020

En bref

Cet arrêt consolide la jurisprudence sur la notion de prestation de services électronique en matière de TVA, en confirmant les trois critères cumulatifs (fourniture via internet, automatisation, impossibilité sans technologie de l'information). Il applique de manière exemplaire ces critères à une plateforme de réservation d'hébergements en ligne, la qualifiant de service électronique. De plus, il précise que la notion de "destinataire non assujetti" inclut non seulement les particuliers (B2C) mais aussi les entreprises qui, en raison de leur chiffre d'affaires, ne sont pas inscrites au registre de la TVA. Enfin, l'arrêt met en balance le droit d'être entendu (accès au dossier) avec le secret fiscal de tiers, confirmant que ce dernier peut justifier un refus d'accès si l'anonymisation est impraticable, à condition que l'autorité fiscale expose sa méthode de calcul de manière détaillée.

Faits

La société A.________ B.V., sise aux Pays-Bas, exploite une plateforme de réservation d'hébergements en ligne. En juillet 2020, elle s'est inscrite au registre suisse des assujettis à la TVA avec effet rétroactif au 1er juillet 2020. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a soupçonné que l'assujettissement avait débuté bien avant et a procédé à un contrôle.

Sur cette base, l'AFC a notifié à la société des créances fiscales de plus de 34 millions de francs pour les périodes 2015 à 2020. Ce montant a été calculé en considérant que la société aurait dû être assujettie à la TVA en Suisse depuis 2015, car elle fournissait des prestations de services électroniques à des destinataires non assujettis en Suisse. Pour déterminer le montant final de l'impôt, l'AFC a déduit les commissions sur lesquelles les clients suisses (hôtels, etc.) avaient déjà acquitté l'impôt sur les acquisitions (Bezugsteuer). Ce calcul a été fait par une "estimation approximative" basée sur un recoupement entre une liste fournie par la société et la base de données interne de l'AFC.

La société a contesté cette taxation sur le fond, niant la qualification de ses services comme "électroniques" au sens de la loi sur la TVA (LTVA). Sur la forme, elle a invoqué une violation de son droit d'être entendue, car l'AFC lui a refusé l'accès aux données de calcul détaillées (la base de données interne) ayant servi à déterminer la part des commissions déjà soumises à l'impôt sur les acquisitions, au motif que ces informations étaient protégées par le secret fiscal de tiers. Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours, confirmant tant la qualification juridique des prestations que la validité de la procédure suivie par l'AFC. La société a alors recouru au Tribunal fédéral.

Droit

Le Tribunal fédéral (TF) rejette le recours et analyse de manière approfondie les questions procédurales et matérielles soulevées.

Violation du droit d'être entendu (accès au dossier)

Le TF examine en premier lieu le grief de nature formelle relatif à la violation du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.). La recourante se plaignait de ne pas avoir eu accès aux calculs détaillés de l'AFC, ce qui l'aurait empêchée de se défendre efficacement.

Le TF confirme l'analyse de l'instance précédente (consid. 3.3.2). Il reconnaît qu'il existe une tension entre le droit d'accès au dossier de l'assujetti (art. 26 et 27 PA) et l'obligation de l'AFC de préserver le secret fiscal concernant des tiers (art. 74 LTVA), en l'occurrence les clients suisses de la plateforme. La cour juge que l'AFC a démontré de manière convaincante qu'une anonymisation des données était impossible : si les noms des clients étaient masqués, la recourante pourrait toujours les identifier grâce aux montants des commissions qu'elle avait elle-même fournis. Rendre les montants illisibles aurait privé le document de toute utilité.

Le TF estime que l'AFC a correctement pallié cette restriction d'accès en fournissant, dans sa décision sur opposition, une description extraordinairement détaillée et compréhensible, étape par étape, de sa méthode de calcul. Cette transparence méthodologique a permis à la recourante de connaître le "contenu essentiel" des pièces qui lui étaient inaccessibles et de contester le raisonnement de l'AFC. Le droit d'être entendu n'a donc pas été violé.

Qualification des prestations comme "services électroniques"

Le cœur du litige portait sur la nature des services fournis par la plateforme de réservation.

1. Cadre juridique et définition (consid. 8)

Le TF rappelle que les prestataires étrangers sont en principe exonérés de la TVA en Suisse, sauf s'ils fournissent des prestations de services de télécommunication ou électroniques à des destinataires non assujettis sur le territoire suisse (art. 10 al. 2 let. b LTVA). Dans ce cas, ils deviennent assujettis dès que leur chiffre d'affaires mondial atteint le seuil légal.

La cour se réfère à sa jurisprudence fondamentale (ATF 139 II 346) pour définir la prestation de service électronique. Trois critères cumulatifs doivent être remplis (consid. 5.4.2 et 8.2.2) :

• La prestation est fournie via internet ou un autre réseau électronique.
• La prestation est largement automatisée et ne requiert qu'une intervention humaine minimale de la part du fournisseur.
• La prestation serait impossible à fournir sans les technologies de l'information.

Le TF souligne que cette définition, inspirée du droit de l'UE, vise à éviter les distorsions de concurrence et les non-impositions (consid. 8.2.1).

2. Application au cas d'espèce (consid. 9)

Le TF applique ensuite ces trois critères à l'activité de la recourante :

• Fourniture via internet : Le système de réservation n'est accessible que via le site web ou une application. Ce critère est manifestement rempli (consid. 9.2.1).
• Automatisation : Les processus clés (mise en ligne des offres par les hôteliers, recherche par les clients via des algorithmes, notifications, calcul des classements) sont entièrement automatisés. L'intervention humaine est minimale (consid. 9.2.2).
• Impossibilité sans technologie : La gestion d'un volume mondial de réservations en temps réel, avec des milliers de transactions simultanées, est inconcevable sans une infrastructure informatique et des algorithmes complexes (consid. 9.2.3).

Le TF conclut sans équivoque que les services de la plateforme sont des services électroniques (consid. 9.3). L'argument de la recourante selon lequel elle fournirait des prestations d'agence de voyage (soumises à un régime spécial selon l'art. 8 al. 2 let. b aLTVA) est rejeté. Le TF précise que même si le contenu de la prestation s'apparentait à celui d'une agence de voyage, sa forme de livraison électronique impose l'application de la règle générale du lieu du destinataire (art. 8 al. 1 LTVA), et non de la règle spéciale du lieu du prestataire (consid. 9.4.3). C'est ce que le TF appelle le "principe de neutralité" : le mode de livraison électronique ne change pas la nature de la prestation, mais il peut modifier la règle de localisation applicable.

Notion de "destinataire non assujetti"

La recourante soutenait que la règle de l'art. 10 al. 2 let. b LTVA ne visait que les prestations aux consommateurs finaux (B2C) et non celles aux entreprises, même si ces dernières n'étaient pas assujetties à la TVA.

Le TF rejette fermement cette interprétation (consid. 10). Il précise que l'expression "destinataires non assujettis" doit être comprise au sens littéral : elle vise toute personne, physique ou morale, qui n'est pas inscrite au registre de la TVA, y compris les petites entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur au seuil d'assujettissement (consid. 10.2.1). Une interprétation restrictive viderait la norme de son sens et recréerait les distorsions de concurrence que le législateur voulait justement éliminer (consid. 10.2.2). Le TF relève d'ailleurs que la plateforme hébergeait aussi des "hôtes privés", confirmant que des prestations étaient de toute façon fournies à des non-entrepreneurs (consid. 10.2.4).

Calcul de la créance fiscale

Le TF valide entièrement la méthode de calcul de l'AFC (consid. 11). Il rappelle que la charge de la preuve concernant le paiement de l'impôt sur les acquisitions par les clients suisses incombait à la recourante (consid. 11.2.1). En procédant elle-même à la vérification dans ses bases de données, l'AFC a en réalité accordé une facilité à la recourante au sens de l'art. 80 LTVA. L'AFC a correctement évité une double imposition (en déduisant les cas où l'impôt sur les acquisitions avait été payé) tout en prévenant une perte fiscale pour les cas où il ne l'avait pas été. La méthode était donc "appropriée et adéquate" (consid. 11.3).

Enfin, le TF confirme que les intérêts moratoires sont dus en application de l'art. 87 LTVA, les conditions pour une dérogation n'étant pas remplies (consid. 12).