Arrêt 2C_352/2024 du 24 septembre 2025

Entraide et extradition · Assistance administrative (MAC)

En bref

Cet arrêt clarifie de manière essentielle la portée du principe de subsidiarité en matière d'assistance administrative fiscale internationale (art. 21 par. 2 let. g MAC). Il précise que l'État requérant n'est tenu d'épuiser que les mesures raisonnables prévues par son propre droit interne; si celui-ci n'exige pas de contacter le contribuable au préalable, le principe est respecté. De plus, le Tribunal fédéral souligne que le refus d'assistance pour non-respect de ce principe est une faculté pour l'État requis, et non une obligation, et que le droit suisse ne l'impose pas. L'arrêt réaffirme également que l'État requis doit, en vertu du principe de la bonne foi, se fier à la déclaration de l'État requérant quant au caractère intentionnel de l'infraction permettant une application rétroactive de l'assistance (art. 28 par. 7 MAC).

Faits

Le 11 août 2020, l'autorité fiscale israélienne (ITA) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (AFC) une demande d'assistance administrative collective basée sur la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (MAC). La demande concernait 794 résidents israéliens, dont la recourante A.________, soupçonnés de détenir des comptes bancaires non déclarés en Suisse auprès de la Banque B.________ SA.

L'ITA a indiqué avoir obtenu une liste de noms et d'adresses de clients de cette banque domiciliés en Israël via un échange spontané de renseignements avec une autre autorité étrangère. Elle demandait des informations sur les comptes de ces personnes pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018. Pour justifier la rétroactivité de sa demande, l'ITA a invoqué l'art. 28 par. 7 MAC, affirmant que la non-déclaration de revenus et d'actifs à l'étranger constituait une infraction pénale intentionnelle en droit israélien. Elle a également déclaré avoir épuisé les sources d'informations habituelles selon sa procédure nationale, tout en précisant que le droit israélien n'exigeait pas de contacter le contribuable avant de formuler une demande d'assistance internationale.

L'AFC a ordonné à la banque de produire les documents, ce que cette dernière a fait. Le 8 décembre 2021, l'AFC a rendu une décision finale accordant l'assistance pour les renseignements concernant A.________. Celle-ci a recouru auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF), qui a rejeté son recours par arrêt du 14 juin 2024. A.________ a alors saisi le Tribunal fédéral d'un recours en matière de droit public.

Droit

Le Tribunal fédéral (TF) a rejeté le recours en développant plusieurs principes juridiques clés, particulièrement utiles pour la pratique du droit suisse en matière d'assistance administrative fiscale.

Champ d'application temporel de la MAC et bonne foi

La recourante contestait l'application de l'assistance pour la période débutant le 1er janvier 2014, arguant que seule la règle générale de l'art. 28 par. 6 MAC (applicable pour la Suisse dès le 1er janvier 2018) aurait dû être retenue. Le TF rappelle d'abord le cadre juridique (consid. 6.1 et 6.2) :

• L'art. 28 par. 6 MAC pose la règle de principe : la convention s'applique aux périodes fiscales débutant après son entrée en vigueur (soit dès le 1er janvier 2018 pour la Suisse).
• L'art. 28 par. 7 MAC prévoit une exception importante : en cas d'"acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante", la convention s'applique dès son entrée en vigueur, même pour des périodes fiscales antérieures.
• La Suisse a toutefois émis une réserve (basée sur l'art. 30 par. 1 let. f MAC) limitant cette rétroactivité aux trois années précédant l'entrée en vigueur, soit dès le 1er janvier 2014.

La question centrale était de savoir si l'autorité requérante pouvait valablement invoquer cette exception. Le TF a tranché en se fondant sur le principe de la confiance et de la bonne foi qui prévaut en droit international public (consid. 6.3). Selon ce principe, l'État requis doit en principe se fier aux déclarations de l'État requérant. En l'espèce, Israël a expressément affirmé que sa demande s'inscrivait dans le cadre d'affaires fiscales impliquant un acte intentionnel pénalement répréhensible. En l'absence d'éléments concrets et établis permettant de renverser cette présomption de bonne foi, la Suisse devait accepter cette affirmation. La simple allégation de la recourante qu'elle n'avait pas agi intentionnellement est insuffisante et relève du fond de la procédure israélienne (consid. 6.4). Le TF a donc validé l'application de l'assistance pour la période dès le 1er janvier 2014.

Le principe de la subsidiarité de l'assistance administrative

C'est le point le plus important de l'arrêt. La recourante soutenait que le principe de subsidiarité (art. 21 par. 2 let. g MAC) avait été violé, car l'autorité israélienne ne l'avait pas contactée avant de s'adresser à la Suisse. Le TF a procédé à une analyse approfondie de cette disposition (consid. 7).

Premièrement, le TF souligne le caractère potestatif de l'art. 21 par. 2 let. g MAC pour l'État requis (consid. 7.3). Le texte prévoit que la convention "ne peuvent être interprétées comme imposant à l'État requis l'obligation d'accorder une assistance". Il s'agit donc d'une faculté de refus pour l'État requis, et non d'une obligation. Une interdiction d'accorder l'assistance ne pourrait découler que du droit interne de l'État requis. Or, la Loi sur l'assistance administrative fiscale (LAAF) ne prévoit pas un tel motif de refus obligatoire. Par conséquent, même si le principe de subsidiarité n'avait pas été respecté, les autorités suisses n'auraient pas violé le droit en accordant tout de même l'assistance.

Deuxièmement, le TF analyse les devoirs de l'État requérant (consid. 7.5). L'art. 21 par. 2 let. g MAC exige que l'État requérant ait épuisé "toutes les mesures raisonnables prévues par sa législation ou sa pratique administrative". Le TF en tire deux conclusions essentielles :

1. Si le droit interne de l'État requérant ne prévoit pas de contacter le contribuable avant de lancer une demande d'assistance, on ne peut lui reprocher de ne pas l'avoir fait. Il n'y a donc aucune contradiction lorsque l'ITA affirme avoir épuisé ses sources habituelles tout en admettant que son droit ne l'oblige pas à contacter le contribuable (consid. 7.5.1).
2. La notion de "mesures raisonnables" doit être interprétée à la lumière des chances de succès. Dans un contexte de soupçon d'infraction pénale (soustraction fiscale), il est d'emblée peu probable qu'un contribuable fournisse spontanément des informations qui pourraient l'incriminer. Tenter de l'interroger au préalable ne constitue donc pas une mesure "adéquate" ou "raisonnable", car ses chances de succès sont faibles. La seule manière d'obtenir des informations fiables et complètes est de s'adresser au détenteur des renseignements, soit la banque, via l'assistance administrative (consid. 7.5.2).

Le TF conclut que le grief est infondé, jugeant que le principe de subsidiarité n'a pas été violé (consid. 7.6). Il va jusqu'à suggérer que le comportement de la recourante, qui s'est opposée à toute transmission tout en reprochant à l'ITA de ne pas l'avoir contactée, pourrait être contraire à la bonne foi et constitutif d'un abus de droit.

La condition de la pertinence vraisemblable

Enfin, le TF rejette le grief de la recourante selon lequel les renseignements ne seraient pas "vraisemblablement pertinents" (art. 4 par. 1 MAC et art. 17 al. 2 LAAF). Il rappelle sa jurisprudence constante (consid. 8.2) :

• Le seuil de la pertinence vraisemblable est bas : il suffit qu'il existe une "possibilité raisonnable" que les informations se révèlent utiles pour l'État requérant.
• L'État requis n'effectue qu'un contrôle de plausibilité et doit faire preuve de retenue, l'appréciation principale relevant de l'État requérant.

En l'espèce, la recourante figure sur la liste des personnes soupçonnées, et les documents bancaires confirment qu'elle était ayant droit économique de comptes durant la période visée. Cette double concordance suffit à établir la pertinence vraisemblable. Les arguments de la recourante sur son innocence ou le respect de ses obligations fiscales relèvent du fond et devront être discutés devant les autorités israéliennes, non dans la procédure d'assistance administrative (consid. 8.2.1).