Arrêt 9C_416/2024 du 14 août 2025

Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, période fiscale 2014 · Recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 8 juillet 2024 (FI.2023.0121)

En bref

Cet arrêt clarifie le traitement fiscal d'un contribuable dont l'assujettissement passe de limité (rattachement économique) à illimité (prise de domicile) en Suisse au cours de la même année fiscale dans un contexte international. Le Tribunal fédéral établit que, contrairement aux situations purement intercantonales, le principe de l'unité de la période fiscale ne s'applique pas. Il faut au contraire fragmenter la période fiscale, ce qui implique une imposition distincte pour chaque période et l'application de l'annualisation des revenus (art. 40 al. 3 LIFD) pour la période d'assujettissement illimité. Cette solution est jugée plus conforme aux principes de la légalité et de l'imposition selon la capacité économique.

Faits

Un couple, marié et copropriétaire d'un bien immobilier dans le canton de Vaud, était domicilié séparément au début de l'année 2014. L'épouse résidait en Suisse, tandis que le mari (ci-après : le recourant) était domicilié en France jusqu'au 28 février 2014, avant de s'établir officiellement en Suisse le 1er mars 2014. En raison de la propriété immobilière, le recourant était déjà assujetti à l'impôt de manière limitée en Suisse pour les deux premiers mois de l'année, avant que son assujettissement ne devienne illimité avec sa prise de domicile.

Pour la période fiscale 2014, l'administration fiscale vaudoise (ACI) a procédé à une taxation unique pour l'ensemble de l'année. Elle a déterminé le taux d'imposition applicable en prenant en compte la totalité des revenus du couple sur douze mois, y compris les salaires perçus par le recourant en France de janvier à février 2014. Le recourant a contesté cette méthode, arguant que l'année fiscale aurait dû être scindée en deux : une première période (janvier-février) et une seconde (mars-décembre), avec une annualisation de ses revenus suisses pour cette dernière. Après le rejet de sa réclamation puis de son recours par le Tribunal cantonal vaudois, le contribuable a saisi le Tribunal fédéral.

Droit

Le Tribunal fédéral admet le recours et annule la décision de l'instance inférieure. Son analyse se concentre sur la question de savoir si, lors d'un passage d'un assujettissement limité à un assujettissement illimité en cours d'année dans un contexte international, il faut appliquer le principe de l'unité de la période fiscale ou procéder à une fragmentation de celle-ci.

Le rejet du principe de l'unité de la période fiscale dans un contexte international

Le Tribunal cantonal avait validé la pratique de l'ACI de procéder à une taxation unique pour toute l'année 2014, se fondant sur le principe de l'unité de la période fiscale. Le Tribunal fédéral rejette cette approche pour les raisons suivantes :

• Le champ d'application de la base légale : Le principe de l'unité de la période fiscale est codifié à l'art. 4b LHID. Or, cette disposition a été introduite pour simplifier les procédures de taxation dans les rapports intercantonaux, c'est-à-dire lors d'un changement de domicile "à l'intérieur de la Suisse". Le Tribunal fédéral juge que ce principe n'est pas pertinent dans un contexte international comme celui du recourant, qui déménage de France en Suisse (consid. 9.4.3).
• L'absence de base légale pour une taxation unifiée internationale : La méthode de taxation unique confirmée par le Tribunal cantonal ne découle d'aucune norme claire de la LIFD. Elle repose sur une interprétation extensive de l'art. 7 al. 1 LIFD. En revanche, la solution de la fragmentation et de l'annualisation trouve un fondement direct dans la loi, à l'art. 40 al. 3 LIFD (consid. 9.3.3).

La consécration de la fragmentation de la période fiscale

Le Tribunal fédéral juge que la solution correcte est de scinder la période fiscale en deux, en fonction de la nature de l'assujettissement du recourant. Cette approche est jugée plus conforme aux principes constitutionnels de la fiscalité.

• Principe de la légalité (art. 127 al. 1 Cst.) : Le passage d'un assujettissement économique (limité) à un assujettissement personnel (illimité) crée des modalités d'imposition distinctes. Un changement de nature de l'assujettissement doit être traité comme un début et une fin d'assujettissement au sens de l'art. 8 LIFD, ce qui déclenche l'application de l'art. 40 al. 3 LIFD prévoyant l'annualisation des revenus périodiques pour le calcul du taux (consid. 9.3.2 et 9.3.3).
• Principe de l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.) : Le Tribunal fédéral estime que la fragmentation permet de mieux refléter la capacité contributive réelle du contribuable. L'annualisation, bien que basée sur un calcul "fictif", se rapproche davantage de la réalité économique du contribuable pendant sa période de résidence en Suisse. L'approche unifiée, en intégrant des revenus étrangers perçus avant la prise de domicile pour fixer le taux, peut conduire à une surimposition et ne traite pas équitablement le contribuable par rapport à une personne domiciliée en Suisse toute l'année (consid. 9.3.1).
• Prévisibilité et sécurité du droit : La fragmentation offre une meilleure prévisibilité pour les personnes s'installant en Suisse, qui étaient soumises à un autre ordre juridique fiscal avant leur arrivée (consid. 9.3.2).
• Subsidiarité de l'assujettissement limité : Le Tribunal fédéral relève, en accord avec une partie de la doctrine, que l'assujettissement limité est "absorbé" par l'assujettissement illimité une fois le domicile établi en Suisse. Il y a donc bien une "fin" de l'un et un "début" de l'autre, justifiant un traitement distinct (consid. 9.3.2).

Conséquences pratiques pour le cas d'espèce

En application de ces principes, le Tribunal fédéral conclut que la cause doit être renvoyée à l'ACI pour qu'elle procède à une nouvelle taxation comme suit (consid. 9.5) :

1. Pour la période du 1er janvier au 28 février 2014 : Une taxation séparée des ex-conjoints doit être effectuée. L'épouse est imposée sur ses revenus suisses au taux déterminé par les revenus globaux du couple (y compris les revenus français du mari). Le mari est imposé sur ses revenus de source suisse (valeur locative de l'immeuble) à un taux tenant compte de ses revenus mondiaux.
2. Pour la période du 1er mars au 31 décembre 2014 : Les ex-époux doivent être taxés conjointement. Leurs revenus périodiques réalisés durant ces dix mois doivent être annualisés pour déterminer le taux d'imposition, conformément à l'art. 40 al. 3 LIFD.

Enfin, le Tribunal fédéral étend ce raisonnement à l'impôt cantonal et communal (ICC), relevant que la loi vaudoise (art. 7 al. 1 et 79 al. 2 LI/VD) est harmonisée avec le droit fédéral sur ces points (consid. 10).