Arrêt 9C_296/2025 du 30 juin 2026

En bref

Lorsqu’un grand projet complexe comporte une multitude de risques de garantie dont la probabilité individuelle est inférieure au seuil justifiant en principe une provision, il faut examiner le risque global qu’un ou plusieurs de ces risques se réalisent. Cette probabilité globale se calcule à partir de la probabilité qu’aucun des risques individuels ne survienne. Si un probable décaissement en résulte, le montant de la provision doit être évalué dans un second temps. Une autorité ne peut donc refuser la déduction fiscale en se fondant uniquement sur la faible probabilité moyenne des différents risques pris isolément.

Faits

Une société anonyme détenait une participation de 35 % dans une communauté de travail chargée, entre 2009 et 2016, de l’extension d’une installation dans le cadre d’un projet d’envergure. L’ouvrage a été remis au maître le 21 décembre 2016 sans défaut apparent. Des délais de garantie de trois ou cinq ans ont alors commencé à courir; une garantie bancaire à première demande d’un montant maximal de 35 millions de francs a en outre été établie en faveur du maître.

À la fin de 2016, la communauté de travail a comptabilisé des provisions pour garantie, dont 20 millions de francs ont été considérés comme non justifiés par les autorités fiscales. La part de 35 % imputable à la société, soit 7 millions de francs, a dès lors été ajoutée à son bénéfice imposable pour l’impôt fédéral direct ainsi que pour les impôts cantonal et communal bernois. Les instances cantonales ont confirmé cette reprise, notamment parce que les 26 risques recensés présentaient individuellement des probabilités de réalisation généralement comprises entre 5 % et 10 %.

Droit

Le bénéfice imposable est déterminé à partir des comptes établis conformément au droit commercial, sous réserve des corrections prévues par le droit fiscal (principe de déterminance; art. 58 al. 1 let. a LIFD). Selon les art. 959 al. 5 et 960e CO, une provision doit notamment reposer sur un événement passé, un décaissement probable et un montant pouvant être estimé de manière fiable. Une provision commercialement obligatoire est en principe justifiée par l’usage commercial et fiscalement déductible au sens de l’art. 63 al. 1 let. a LIFD (consid. 6).

Un décaissement simplement possible mais improbable — soit, en règle générale, une probabilité inférieure à environ 20 à 25 % — ne justifie pas isolément une provision. Cette appréciation individuelle ne suffit toutefois pas en présence d’un grand projet complexe comportant de nombreux risques distincts. La probabilité que l’un ou plusieurs d’entre eux surviennent peut être significativement plus élevée que celle attachée à chacun séparément. Le risque global doit donc être calculé selon la formule suivante: 1 moins le produit des probabilités de non-réalisation de chaque risque. Si ce calcul révèle un décaissement probable, l’étendue de la provision doit ensuite faire l’objet d’une évaluation séparée (consid. 6.2.2.3, 6.2.2.4 et 6.3.3.2).

La juridiction cantonale avait certes évoqué le risque global, mais elle s’était limitée à la probabilité moyenne des différents défauts potentiels, évaluée à environ 6,8 %. Or la société avait déjà soutenu devant elle que la probabilité globale d’une mise en jeu de la garantie atteignait environ 85 %. En omettant d’examiner cette approche et en refusant la provision au seul regard des probabilités individuelles, l’instance précédente a violé le droit fédéral (consid. 7.1 et 7.2).

Le Tribunal fédéral n’a pas fixé lui-même le montant déductible. Il a renvoyé la cause au Tribunal administratif bernois afin qu’il complète les faits, détermine la probabilité globale au 31 décembre 2016 et examine, si celle-ci est suffisante, si la société a prouvé que sa provision proportionnelle de 7 millions de francs était justifiée par l’usage commercial. Il lui appartiendra également d’apprécier le respect des devoirs de collaboration et, au besoin, les offres de preuve précédemment écartées. La même solution vaut pour les impôts cantonal et communal, le droit bernois étant harmonisé sur ce point avec la LIFD et la LHID. Le recours est ainsi partiellement admis et l’arrêt cantonal annulé (consid. 7.3, 8 et 9).