Arrêt 9C_271/2025 du 22 décembre 2025

Finances publiques et droit fiscal · Impôt sur les gains immobiliers du canton de Saint-Gall, période fiscale 2022

En bref

Cet arrêt du Tribunal fédéral clarifie une question fondamentale pour l'harmonisation fiscale en Suisse : le traitement de l'impôt sur les gains immobiliers lors d'une donation mixte (une vente à un prix d'ami, par exemple entre parents et enfants). La cour établit que, selon le droit fédéral (art. 12 al. 3 let. a LHID), le report de l'impôt doit être intégral. Les cantons ne sont pas autorisés à percevoir une partie de l'impôt sur la portion "onéreuse" de la transaction (le prix payé) si celle-ci dépasse les coûts d'investissement. Cette décision met fin à la pratique de certains cantons, comme Saint-Gall, qui taxaient immédiatement une partie du gain dans de telles situations.

Faits

En juin 1990, un couple (les recourants) acquiert une propriété immobilière dans le canton de Saint-Gall. En décembre 2022, ils décident de vendre cette maison à leur fils pour un prix de 750'000 fr., alors que la valeur marchande est estimée à 1'000'000 fr. Il s'agit donc d'une donation mixte, puisque le prix de vente est nettement inférieur à la valeur réelle, avec une intention claire de favoriser l'enfant.

Les coûts d'investissement initiaux des parents s'élevaient à environ 560'000 fr. Le gain immobilier réalisé (différence entre le prix de vente et les investissements) était donc d'environ 190'000 fr. Les parents ont demandé le report total de l'impôt sur les gains immobiliers, invoquant le transfert à titre gratuit au sein de la famille.

L'administration fiscale cantonale de Saint-Gall a refusé le report total. Elle a appliqué sa pratique habituelle consistant à taxer immédiatement la part "onéreuse" (le gain réalisé entre le coût d'investissement et le prix de vente effectif) et à ne reporter l'impôt que sur la part "gratuite" (la différence entre le prix de vente et la valeur marchande). Le tribunal administratif cantonal a confirmé cette position, poussant les parents à saisir le Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur l'interprétation de l'art. 12 al. 3 let. a LHID (Loi sur l'harmonisation des impôts directs), qui prévoit que l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie ou donation.

1. La notion de donation mixte (consid. 3 et 4)

Le Tribunal fédéral rappelle qu'une donation mixte est traitée juridiquement comme une donation au sens de la LHID. Pour qu'elle soit reconnue, il faut un déséquilibre manifeste entre la valeur de l'immeuble et le prix payé, ainsi qu'une intention de donner. En l'espèce, l'écart de 25 % entre le prix et la valeur marchande suffit à qualifier l'acte de donation mixte.

2. Report total vs report partiel (consid. 7)

La cour analyse si les cantons ont une marge de manœuvre pour taxer partiellement ces transactions. Elle utilise plusieurs méthodes d'interprétation :

• Interprétation littérale et systématique : Le texte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID ne prévoit aucune restriction. Contrairement aux cas de remploi (let. d et e) où la loi précise "dans la mesure où" le produit est réinvesti, la clause sur la donation est absolue. Cela suggère un principe de "tout ou rien" : si l'acte est une donation, l'impôt est reporté en totalité.
• Interprétation historique : Les documents parlementaires et les messages du Conseil fédéral indiquent que le législateur souhaitait éviter une charge fiscale immédiate lors de transferts gratuits ou partiellement gratuits, notamment pour préserver la liquidité des contribuables.
• Interprétation téléologique (but de la loi) : Le report d'impôt vise à faciliter les planifications successorales et familiales. Le mécanisme du "tax rollover" (report d'impôt) signifie que l'acquéreur reprend la charge fiscale latente. Il n'y a pas d'exonération définitive, mais un simple déplacement de la dette fiscale dans le temps (jusqu'à la prochaine vente non privilégiée).

3. Conclusion sur l'harmonisation (consid. 7.5 et 8)

Le Tribunal fédéral conclut que la pratique du canton de Saint-Gall est contraire au droit fédéral. L'art. 12 al. 3 let. a LHID impose un report complet de l'impôt dès lors que les conditions d'une donation (même mixte) sont remplies. Le but de l'harmonisation fiscale est d'assurer que les moments de réalisation de l'impôt soient identiques dans toute la Suisse. En conséquence, les parents ont droit au report intégral de l'impôt sur le gain de 189'689 fr., et la charge fiscale latente est transférée sur la tête du fils.

Note pratique : Cet arrêt est crucial pour les transferts immobiliers familiaux. Il garantit que tant que le transfert est qualifié de donation mixte, aucune facture fiscale immédiate ne viendra amputer la liquidité des parties, favorisant ainsi la transmission du patrimoine entre générations.