Arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026

En bref

Lorsqu’elle intervient pour déterminer le lieu de taxation de l’impôt fédéral direct selon l’art. 108 LIFD, l’Administration fédérale des contributions (AFC) agit comme une instance neutre investie d’une compétence décisionnelle, et non comme autorité de surveillance. Elle ne peut donc pas invoquer ensuite sa fonction de surveillance pour contester, par le recours des autorités de l’art. 89 al. 2 let. a LTF, un arrêt rendu dans cette même procédure. L’unité de la procédure exclut ce changement de rôle. Cette limitation ne remet pas en cause son droit de recours lorsqu’elle surveille l’application du droit fédéral par les autorités cantonales.

Faits

Deux époux sont imposés, pour les périodes fiscales 2016 et 2017, tant par le canton des Grisons que par celui du Tessin, chacun considérant que leur centre de vie se situe sur son territoire. Alors que leur contestation des taxations tessinoises est pendante, les contribuables demandent à l’AFC de déterminer le lieu de taxation de l’impôt fédéral direct dès la période fiscale 2016.

L’AFC suspend cette procédure jusqu’à l’issue définitive du litige concernant les impôts cantonaux et communaux tessinois pour 2016 et 2017. Saisi par les époux, le Tribunal administratif fédéral annule cette suspension, estimant que l’AFC doit en principe procéder elle-même à un examen matériel du lieu de taxation. L’AFC recourt au Tribunal fédéral pour obtenir le rétablissement de sa décision de suspension.

Droit

Un lieu de taxation unique. L’impôt fédéral direct est taxé et perçu par les cantons sous la surveillance de la Confédération. Pour une même personne, un même revenu ou bénéfice et une même période fiscale, il ne peut être prélevé qu’une fois. Les art. 105 et 160 LIFD consacrent ainsi l’unité du lieu de taxation et de perception. Lorsque plusieurs cantons revendiquent leur compétence, l’art. 108 LIFD charge l’AFC de déterminer le lieu de taxation par une décision qui, une fois entrée en force, lie les contribuables et les collectivités concernées. L’AFC doit également constater, le cas échéant, la nullité des décisions rendues par un canton incompétent (consid. 1.3.1–1.3.5).

Une compétence décisionnelle distincte de la surveillance. Dans cette procédure, l’AFC intervient directement dans les procédures cantonales de taxation, qu’elles soient pendantes ou déjà closes. Elle détermine le canton compétent et, corrélativement, ceux qui ne le sont pas. Cette intervention relève de la taxation et s’exerce comme une fonction d’arbitrage neutre. Elle se distingue de la surveillance prévue aux art. 102 et 103 LIFD, dans laquelle l’AFC contrôle la manière dont les autorités cantonales appliquent le droit fédéral et peut notamment exercer des voies de recours (consid. 1.4.1–1.4.4).

Absence de qualité pour former le recours des autorités. Le recours fondé sur l’art. 89 al. 2 let. a LTF vise à garantir l’application correcte et uniforme du droit fédéral. Dans le contexte examiné, sa finalité de surveillance suppose toutefois que le comportement contrôlé émane d’une autre autorité que l’AFC. Celle-ci ne saurait se surveiller elle-même ni passer, dans une même procédure, du rôle d’autorité décisionnelle à celui d’autorité de surveillance pour attaquer un arrêt qui lui donne tort. Les art. 146 LIFD et 89 al. 2 let. a LTF ne lui confèrent donc pas la qualité pour recourir en l’espèce. L’AFC n’a par ailleurs ni invoqué la clause générale de l’art. 89 al. 1 LTF ni exposé les éléments susceptibles d’en justifier l’application (consid. 1.4.5–1.5).

Une motivation également insuffisante. À titre supplémentaire, le Tribunal fédéral rappelle que le refus d’une suspension constitue une décision sur mesures provisionnelles au sens de l’art. 98 LTF. Seule la violation de droits constitutionnels peut alors être invoquée, moyennant une motivation précise et détaillée conformément à l’art. 106 al. 2 LTF. Le recours de l’AFC ne satisfait manifestement pas à cette exigence. La Cour laisse ouverte la question de savoir dans quelle mesure l’AFC pourrait invoquer de tels droits, auxquels une autorité exerçant la puissance publique ne peut en principe pas se référer (consid. 1.6.2–1.6.3).

Le recours est ainsi déclaré irrecevable, sans examen au fond de la licéité de la suspension prononcée par l’AFC. Les frais judiciaires de 3’000 francs sont mis à sa charge. Aucun dépens n’est alloué aux contribuables, qui n’ont pas été invités à se déterminer devant le Tribunal fédéral (consid. 1.6.1 et 2).