Arrêt 2C_571/2025 du 13 octobre 2026

En bref

Les renseignements transmis dans le cadre de l’assistance administrative fiscale ne peuvent, en principe, être utilisés qu’à l’égard de la personne visée par la demande. Le Tribunal fédéral maintient cette portée personnelle du principe de spécialité, malgré le Commentaire de l’OCDE révisé en 2024, qui admet leur utilisation fiscale envers d’autres personnes. Cette nouvelle interprétation, sans fondement dans le texte conventionnel, bouleverserait l’articulation entre les droits procéduraux des tiers et l’obligation de célérité. Une utilisation élargie demeure réservée si les lois des deux États la permettent et si l’autorité compétente de l’État fournisseur l’autorise.

Faits

En août 2023, l’administration fiscale française adresse à l’Administration fédérale des contributions (AFC) deux demandes de renseignements concernant un contribuable qui déclare être domicilié en Suisse. Elle soupçonne toutefois un domicile fiscal en France et procède à un contrôle portant sur les années 2020 à 2023. Les demandes concernent notamment ses comptes bancaires, sa situation patrimoniale et ses liens personnels et économiques avec la Suisse.

L’AFC accorde l’assistance administrative. Saisi par le contribuable et trois autres personnes, le Tribunal administratif fédéral confirme la transmission, mais impose à l’AFC de préciser que les renseignements ne pourront être utilisés que dans des procédures relatives au contribuable visé. L’AFC conteste cette restriction devant le Tribunal fédéral, en invoquant la mise à jour du 19 février 2024 du Commentaire de l’OCDE.

Droit

Le litige porte exclusivement sur la portée de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR, et non sur les conditions de la transmission. Cette disposition protège la confidentialité des renseignements et détermine les autorités auxquelles ils peuvent être communiqués ainsi que leurs usages autorisés. La jurisprudence lui reconnaît une spécialité tant matérielle, liée aux fins fiscales admises, que personnelle : les renseignements ne peuvent en principe servir qu’à l’encontre de la personne au sujet de laquelle ils ont été demandés. Le Commentaire de l’OCDE révisé en 2024 admet, à l’inverse, leur utilisation fiscale concernant toute autre personne, sans information ni autorisation de l’État fournisseur (consid. 4).

Les conventions fiscales s’interprètent selon les règles des art. 31 ss CV, qui prennent notamment en compte le texte, le contexte, l’objet et le but du traité. Pour les clauses calquées sur l’art. 26 du Modèle de convention de l’OCDE, le Tribunal fédéral suit en principe la version la plus récente du Commentaire, même postérieure au traité. Cette approche favorise une interprétation uniforme et garantit l’effet utile des conventions. Elle connaît toutefois une limite lorsque la nouvelle interprétation ne trouve pas de fondement dans le texte et se révèle incompatible avec les règles impératives du droit international ou avec le droit suisse, notamment les droits fondamentaux (consid. 5.2–5.4).

En l’espèce, le texte conventionnel ne précise pas clairement à l’égard de quelles personnes les renseignements peuvent être utilisés. La portée personnelle retenue jusqu’ici ne résulte donc pas de sa seule lettre. Mais la nouvelle interprétation du Commentaire de 2024 ne trouve pas davantage de fondement dans le texte de l’art. 26 par. 2 du Modèle, ni dans celui de l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Le Tribunal fédéral examine dès lors sa compatibilité avec les garanties procédurales suisses (consid. 5.5–5.7).

Les art. 14 et 19 al. 2 LAAF, en lien avec l’art. 48 PA, concrétisent le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. : les tiers disposant d’un intérêt digne de protection doivent être informés et pouvoir recourir. Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral s’est précisément appuyé sur l’interdiction d’utiliser les renseignements contre les tiers non spécifiquement touchés pour leur dénier la qualité de partie. Supprimer la portée personnelle de la spécialité ferait tomber ce motif et imposerait d’accorder des droits procéduraux à toute personne dont la situation fiscale pourrait être affectée dans l’État requérant. La complexification et l’allongement qui en résulteraient risqueraient de compromettre l’obligation internationale de célérité et l’effet utile des conventions (consid. 5.7.1–5.7.3).

À l’inverse, maintenir cette restriction ne contrevient pas au texte conventionnel et préserve l’objectif de l’assistance : transmettre les renseignements vraisemblablement pertinents pour l’imposition de la personne visée. Le Tribunal fédéral maintient donc sa jurisprudence et rejette le recours de l’AFC. Celle-ci doit informer l’autorité française que les renseignements ne pourront être utilisés que dans les procédures relatives au contribuable concerné (consid. 5.8 et 6).