Arrêt 2C_506/2024 du 4 mai 2026

En bref

Dans l’assistance administrative fiscale fondée sur une CDI, des certificats de résidence fiscale suisses et les échanges avec l’autorité fiscale qui les a délivrés peuvent être transmis lorsqu’ils présentent un lien concret avec la détermination de la résidence fiscale du contribuable. Le secret professionnel de l’avocat réservé par l’art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES protège les communications confidentielles entre l’avocat et son client, mais ne s’étend pas à la correspondance échangée entre un avocat et une autorité fiscale, détenue par cette autorité. Les art. 8 al. 6 LAAF et 13 al. 1bis PA ne conduisent pas à une solution différente.

Faits

L’autorité fiscale espagnole soupçonnait qu’un contribuable, qui se prévalait d’une résidence fiscale en Suisse, avait en réalité sa résidence fiscale en Espagne pour les années 2018 à 2020. Elle a adressé à l’AFC plusieurs demandes d’assistance administrative fondées sur la CDI CH-ES, en invoquant divers indices de rattachement à l’Espagne.

Parmi les renseignements demandés figuraient les certificats de résidence fiscale établis par l’administration fiscale thurgovienne, les documents annexés aux demandes de certificats, ainsi que les éléments relatifs aux vérifications effectuées par cette autorité. L’administration fiscale thurgovienne a notamment remis à l’AFC les certificats et la correspondance échangée avec les avocats mandatés par le contribuable.

L’AFC a décidé de transmettre les renseignements à l’Espagne. Le contribuable s’y est opposé, en particulier en invoquant l’absence de pertinence vraisemblable et le secret professionnel de l’avocat. Après le rejet de son recours par le Tribunal administratif fédéral, il a saisi le Tribunal fédéral.

Droit

Le Tribunal fédéral admet d’abord l’entrée en matière, la cause soulevant une question juridique de principe au sens de l’art. 84a LTF: la portée du secret professionnel de l’avocat dans une procédure d’assistance administrative fiscale lorsque les documents litigieux se trouvent auprès d’une autorité fiscale et consistent en des échanges entre cette autorité et les avocats du contribuable (consid. 1.1).

Sur la pertinence vraisemblable, l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES impose l’échange des renseignements vraisemblablement pertinents, tout en excluant la pêche aux renseignements. Selon la jurisprudence, il suffit qu’au moment de la demande il existe une possibilité raisonnable que les informations demandées soient utiles à la procédure fiscale étrangère. En l’espèce, les certificats de résidence fiscale suisses et la correspondance relative à leur obtention présentent un lien concret avec le but poursuivi par l’autorité espagnole, à savoir vérifier le lieu de résidence fiscale du contribuable. Le grief tiré de l’art. 7 let. a LAAF est donc rejeté (consid. 5).

Le Tribunal fédéral examine ensuite la réserve relative au secret professionnel prévue à l’art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES, interprétée à la lumière du Commentaire OCDE de l’art. 26 MC OCDE. Cette réserve permet à l’État requis de refuser la transmission de communications confidentielles entre un avocat, agissant dans son activité typique, et son client, pour autant qu’elles soient protégées par le droit interne. Elle ne vise toutefois pas les renseignements reçus par une autorité fiscale de la part d’un avocat ni la correspondance échangée avec cet avocat qui se trouve en mains de l’autorité (consid. 6.2 à 6.4).

Le droit interne confirme cette approche. L’art. 8 al. 6 LAAF concerne les documents détenus par l’avocat ou son auxiliaire. Quant à l’art. 13 al. 1bis PA, il protège les documents relatifs aux contacts entre une partie et son avocat, mais non la correspondance entre l’avocat et une autorité. En outre, lorsqu’un avocat transmet volontairement des informations à un tiers, la protection du secret professionnel ne s’applique en principe plus à ces informations sous cet angle; seuls d’éventuels secrets propres au tiers peuvent entrer en considération (consid. 6.5).

La transmission des certificats de résidence fiscale et de la correspondance litigieuse ne viole donc ni la CDI CH-ES ni la LAAF ou la PA. Le recours est rejeté, les frais judiciaires étant mis à la charge du contribuable (consid. 6.6 et 7).